商业银行内部控制（商业银行内部控制指引）

内部控制测试程序和一般性内部控制测评

本章分三节介绍商业银行的内部控制测试程序和一般性内部控制测评。第一节简要介绍商业银行的内部控制，包括内部控制的目标、原则和内部控制要素；第二节介绍商业银行内部控制测评的程序和方法；第三节介绍商业银行一般性内部控制及其测评，主要介绍内部控制要素、会计系统、授信和资金业务系统、计算机系统、内部控制的监督与风险评价五个方面的内部控制测评。

第一节 商业银行内部控制简介

一、商业银行内部控制的含义

从广义上说，内部控制是组织机构在经营管理过程中，为保证管理有效、资产安全、会计数据准确真实及为鼓励遵守既定管理政策而采取的所有相应的方法和手段。而对商业银行来说，内部控制是商业银行为实现经营目标，通过制定和实施一系列制度、程序和方法，对风险进行事前防范、事中控制、事后监督和纠正的动态过程和机制。真正的内部控制机构，应是贯穿于商业银行各项业务活动全过程的控制系统，包括完善的规章制度、可行的操作规程、严密的控制程序和预警预报系统。各商业银行应充分认识到内控制度建设的重要性，自发地而不是被动地加强内控制度的建设，并作为其生存和发展的首要任务来抓，达到认识和实践的统一。

从理论上讲，内部控制的含义本身包括以下评价内容和标准：一是内部控制制度的客观存在性；二是内部控制制度的可操作性和有效性；三是职责履行与内部监督的独立性。

二、商业银行内部控制的目标和原则

（一）商业银行内部控制的目标

1．确保国家法律规定和商业银行内部规章制度的贯彻执行。

2．确保商业银行发展战略和经营目标的全面实施和充分实现。

3．确保风险管理体系的有效性。

4．确保业务记录、财务信息和其他管理信息的及时、真实和完整。

内部控制应当与商业银行的经营规模、业务范围和风险特点相适应，以合理的成本实现内部控制的目标。

（二）商业银行内部控制的原则

商业银行内部控制应当贯彻全面、审慎、有效、独立的原则，包括：

1．内部控制应当渗透到商业银行的各项业务过程和各个操作环节，覆盖所有的部门和岗位，并由全体人员参与，任何决策或操作均应当有案可查。

2．内部控制应当以防范风险、审慎经营为出发点，商业银行的经营管理，尤其是设立新的机构或开办新的业务，均应当体现“内控优先”的要求。

3．内部控制应当具有高度的权威性，任何人不得拥有不受内部控制约束的权力，内部控制存在的问题应当能够及时反馈和纠正。

4．内部控制的监督、评价部门应当独立于内部控制的建设、执行部门，并有直接向董事会、监事会和高级管理层报告的渠道。

三、商业银行内部控制的要素

内部控制要素是指构成内部控制的必要因素。只有内部控制的各构成因素有机结合在一起，才能形成完整的内部控制机制。商业银行内部控制应当包括以下要素：内部控制环境、风险识别与评估、内部控制措施、信息交流与反馈、监督评价与纠正。

（一）内部控制环境

商业银行内部控制环境是指对内部控制的建立和执行过程有重大影响的各种因素的总称。它是推动工作的发动机，是所有其他内部控制组成部分的基础。商业银行应当建立良好的公司治理以及分工合理、职责明确、报告关系清晰的组织结构，为内部控制的有效性提供必要的前提条件。具体讲，控制环境又包括以下五方面的内容。

1．管理理念

管理理念是指管理人员在思想理念及实际行动上对内部控制的重视程度。如，管理人员对业务风险的识别、重视程度，对风险采取的分析、评估和控制方法；管理人员为实现经营管理目标，对内部控制的重视程度；全行是否围绕一个明确的管理理念经营管理等。

2．管理层

一个商业银行如果有一个好的管理层，就为该行创造了一个良好的控制环境。好的管理层包括两方面含义，一是领导者自身要有正确的道德观和价值观，有一定的责任心和敬业精神，要带头认真执行行内的各项规章制度；二是要有正确的管理方式，以科学的管理方法使商业银行的运作规范化、科学化，并在稳健经营的基础上发展壮大。

3．组织结构

商业银行的组织结构是否合理至关重要，组织结构合理能够使各部门职责分明，既相互联系、又相互制约，有完善的授权授信机制，能够保证部门和分支行之间方便、快捷、准确地沟通信息，能够在商业银行内部建立有效的监督机制。

4．人事政策和员工素质

一个商业银行要有合理的人员招聘、录用、使用、晋职、解聘政策，能够充分调动员工的积极性，注重提高员工业务素质和政治素质。有明确的员工培训计划，使员工有较强的敬业精神和职业道德，在良好的氛围中充分发挥主观能动性，努力工作。科学的人事政策能合理利用人力资源，在降低人力资源成本的同时提高工作效率。

5．外部环境

现代商业银行是一个开放的系统，会受到外界有关部门和各项因素的干扰和影响。其中，有关部门主要是指如政府部门、中央银行、社会监督部门；各项因素是指国内外经济形势、法律环境、社会公众要求、甚至自然灾害等。这些部门和因素对商业银行内部控制制度的制定、执执行都会产生影响。如为了降低商业银行的经营风险，国家规定必须进行分业经营，所有与存放款等传统银行业务无关的业务都不能经办，则商业银行内部控制的外延就比可以进行多种经营时要小得多。

（二）风险识别与评估

为达到一定的经营目标而识别和分析风险，是风险管理决策的基础。风险评估时，评估人员要重视设立目标、分析风险和管理变化等方面的管理程序。风险评估包括对风险点进行选择、识别、分析和评估的全过程。一是列出重要风险要素和风险控制点。商业银行首先要清楚在其经营管理过程中会出现的风险，风险要素和风险点的罗列要细致、全面，既要考虑内部风险，又要考虑外部因素引起的风险；既要考虑静态风险，又要考虑动态风险；既要考虑操作风险，又要考虑体制和政策风险。二是对风险进行分析和评估。要事先对风险点进行评估，识别风险产生的原因及表现形式；识别每一重要业务活动目标所面临的风险；估计风险的概率、频率、重要性、可能性；风险所造成的危害。其目的是能够在业务开展前，测定出风险指标，并能够在业务发生后对风险进行跟踪监测。

（三）内部控制措施

内部控制措施就是确保管理方针得以实现的一系列制度、程序和措施。包括高层检查、直接管理、信息加工、实物控制、工作指标和职责分离等。管理人员要为每一重大活动设立目标，并针对与这些目标相关的风险，列出所要采取的活动和措施，如完善制度、加强相互制约、健全奖惩机制、加强员工培训等。内部控制措施要与风险评估过程联系起来，要恰当实际，要针对每一项重要业务活动，要保证管理指令的执行。

（四）信息交流与反馈

要使控制活动和措施有力地开展下去，一个商业银行必须及时获取内外部信息，包括反映经营管理状况、法律法规执行情况、财务报表资料等内部信息，以及其他外部信息，并使这些信息充分交流，如内部部门之间、总行与分支行之间、分支行之间的相互交流，银行与客户、政府部门、中央银行之间的交流等。通过信息的获取和交流，来完善和实现自身的目标，采取必要的控制活动和措施，及时解决存在的问题。如通过分支行之间、与中央银行之间的信息交流，获取主要客户在本系统其他分支行及其他银行的贷款和授信情况，以便本行确定适当的授信额度和测定信用风险。

（五）监督评价与纠正

为了保证内部控制的有效性、充分性和可行性，必须考虑对内部控制制度进行持续性评价和单项制度的分别评价。主要内容包括：组织体系是否健全，决策系统、执行系统、监督系统和支持保障系统作用发挥如何；领导层对内部控制的认识如何；是否有相应的管理制度和操作规程，这些制度和规程是否完善；是否具有明确的岗位责任制；授权、分工协作和相互制约机制是否健全；指标制定是否合理、完成情况如何，是否具有完善的奖惩机制；员工对制度精神是否充分理解，执行情况如何；岗位轮换和员工培训情况如何；计算机、人事管理、信息管理、安全保卫等支持保障系统是否有效；内部稽核体系是否健全，独立性和权威性如何，稽核力度和覆盖面是否足够等。

第二节 内部控制测评的程序和方法

对内部控制测评的过程也就是对控制风险进行评估的过程。需要注意的是，与固有风险评估一样，控制风险的评估需要大量运用审计人员的专业判断。在对固有风险和控制风险进行评估以后，审计人员就可确定检查风险，从而决定进行实质性测试的工作量。内部控制测评包括初步了解内部控制、确定审计策略，执行内部控制测试、评估控制风险两部分。本章第三节将介绍内部控制要素、会计系统、主要业务系统、计算机系统以及内部控制监督与风险评价等一般性内部控制系统的测评，第四章至第十二章将详细介绍各业务系统的内部控制测评，以更好地与各业务系统的实质性测试相衔接。

一、初步了解内部控制，确定审计策略

（一）调查和了解内部控制

本指南采用调查表的方法进行。审计人员可以通过调查和了解，辨别出商业银行的具体控制环节和控制程序。审计人员没有必要对每项控制都进行深入分析，应关注那些可能对控制目标的实现有重大影响的控制环节，即关键控制点。

（二）确定审计策略

在调查的基础上，审计人员应确定审计策略，确定是否依赖被审计银行相关内部控制进行审计。如果出现以下两种情况之一，审计人员不得采取依赖内部控制审计策略：

（1）相关内部控制不健全，存在重大风险失控点。

（2）内部控制测试的工作量可能大于进行内部控制测试所减少的实质性测试的工作量。

二、执行内部控制测试，评估控制风险

审计人员根据内部控制调查结果，在采取依赖相关内部控制审计策略的情况下，对拟信赖的内部控制采取适当和有效的方法进行测试，评价内部控制风险和获取内部控制保证程度。

审计人员对第一次审计的商业银行和连续审计的商业银行本期发生变化的内部控制环节，应按以下提供的程序和方法实施测试和评价。审计人员对连续审计商业银行的内部控制测试和评价，可以参考上期审计成果，或采取按年轮流测试办法。

（一）制定内部控制测试计划

1．确定测试对象。

2．明确证据要求。

3．确定测试范围。

4．明确可接受的控制风险或要求达到的控制保证程度。

（二）采取适当的内部控制测试方法

1．询问并检查相关的内部控制管理报告。即采用相互印证式的询问，查明相关内部控制是否存在和有效运行，然后再根据询问的结果检查有关内部控制管理报告，获取内部控制有效运行的证据。这是在控制风险较低时比较常用的测试程序。

2．询问并实地观察未留下审计轨迹的内部控制运行情况。在这种情况下，审计人员可通过询问并实地观察，以判断相关内部控制规定是否得到遵守。

3．询问并检查交易和业务凭证等书面文档。即根据询问的情况、检查交易和事项的有关凭证，以获取内部控制有效运行的证据。

4．重新实施相关内部控制程序（即重做）。

在实际测试工作中，应根据实际情况灵活采用各种测试方法。在上述四种方法中，以相互印证式的询问为首选，通过询问法和辅以观察、审查书面文档和重做的方法，可以有效地获取审计所需证据，节约审计资源。具体运用中，对于通过询问不同的人员，同样的问题能够得到相互印证的，则不再扩大测试；对于同一问题出现相互矛盾的回答时，再辅以其他测试方法。

在测试过程中，需要抽取一定的样本，以验证相关内部控制是否有效。抽样时可以使用统计抽样的方法，也可以根据审计人员专业判断使用非统计抽样方法。本指南建议在内部控制测试过程中使用非统计抽样技术。

（三）获取内部控制测试证据

测试中，应获得如下审计证据，来证明控制活动和措施是否有效：

1．内部控制如预期那样运转。

2．内部控制在所审计期间一贯地、及时地发挥作用。

3．内部控制涵盖所有交易。

4．内部控制能发现和修正错误。

（四）记录内部控制测试结果

实施内部控制测试后，应记录如下内容：

1．测试的对象，包括测试的控制系统或业务循环、控制目标、控制活动和措施。

2．采取的测试程序和方法，包括检查的文件、程序、调查的人员。

3．测试结果，包括评定控制风险、指出失控的环节及对风险的影响。

4．测试结论，包括是否信赖相关内部控制，下一步准备采取的审计策略，是否测试补偿控制，是否修改审计方案。

5．审计建议、测试时间、测试人。

6．测试过程中，审计人员通过询问有关当事人发现内部控制在执行中存在任何例外（如越权）、非正常项目（如未按正常控制程序审批的项目）和相关制度的任何修改（如审批权限发生变化），均应作相应记录和检查。

（五）评价控制风险

内部控制的风险评价可分为高、较高、中、低三个层次。风险低的标志是：内部控制健全、合理，且在测试检查有关业务活动时，未发现任何差错或仅发现极少的差错。风险中的标志是：内部控制比较健全、合理，还存在一定缺陷，且在测试检查有关业务活动时，发现有一定程度的差错。风险较高的标志是：内部控制设计不够完善或虽然设计了良好的内部控制，但实际运行中差错发生率较高。风险高的标志是：内部控制设计不完善或虽然设计了良好的内部控制，但实际运行中差错发生率很高。

在评价控制风险时需要考虑的因素有：

1．失控的性质和原因。例如，某种失控是孤立的还是与其他控制相关、失控的程度如何等。

2．补偿控制的可能性。在评价中，一些关键控制本应在较低层次建立和执行，但却没有得到执行，要注意在较高层次是否存在补偿控制。例如，检查大额支付款项的授权情况，在业务处理过程中没有授权，但上一级管理层对此有严格的审核制度和手续，则证明有补偿控制。

评价控制风险的结果，可以利用风险基础审计策略模型，转换为内部控制保证程度系数，为实质性测试实施统计抽样服务，调整或确认进一步实质性测试的程序、范围和重点：

1．审计人员采用非统计抽样技术实施审计时，可以利用已知的可接受审计风险、商业银行固有风险和商业银行内部控制风险的高低，调整或确认审计方案中规划的实质性测试可接受检查风险水平，明确实质性测试的程序、范围和方法。

2．审计人员采用货币单位抽样等统计抽样技术实施审计时，可以利用已知的总体审计保证程度系数、商业银行固商业银行固有保证程度系数和商业银行内部控制保证程度系数，调整或确认审计计划中规划的实质性测试应达到的检查保证程度系数，明确实质性测试的程序、范围和方法，并帮助审计人员测算出理论抽样规模。

第三节 商业银行一般性内部控制测评

商业银行一般性内部控制的测评内容包括内部控制要素、会计系统、业务系统、计算机系统、内部控制的监督与风险评价五个方面的内部控制建设及其运行情况的测试评价。本节只对一般性内部控制进行调查和测试，并结合以后各章业务循环的内部控制测评结果来确定审计策略。

一、内部控制要素的测评

对商业银行内部控制要素的调查测试表如下：

表3－1 索引号：

(审计机关名称)审计工作底稿

内部控制要素调查测试表

（审计期间）

被审计商业银行：

二、会计系统内部控制的测评

商业银行建立会计控制系统应遵循的基本原则是规范化原则、授权分责原则、监督制约原则、财务核对原则、安全谨慎原则。

会计系统测评包括会计核算、结算管理、现金管理、财务管理诸方面的检查评价。在进行检查评价时，要以上述原则为基础，测评要点为：

一是测评其设立岗位、制定操作程序以及建立会计档案保管和密押、业务用章、重要空白凭证保管、领用、登记、销废等会计管理制度的健全完善和执行情况如何。

二是测评会计业务是否真实、有效。

三是测评会计报表及相关说明是否真实反映其业务状况和经营成果。

商业银行会计系统内部控制的重点是：实行会计工作的统一管理，严格执行会计制度和会计操作规程，运用计算机技术实施会计内部控制，确保会计信息的真实、完整和合法，严禁设置账外账，严禁乱用会计科目，严禁编制和报送虚假会计信息。

对商业银行会计系统内部控制的调查测试表如下：

表3－2 索引号：

（审计机关名称）审计工作底稿

会计系统内部控制调查测试表

（审计期间）

三、业务系统内部控制的测评

业务系统的内部控制主要包括授信业务、资金业务、存款及柜台业务、中间业务的内部控制。下面主要介绍授信业务和资金业务的内部控制测评，对存款及柜台业务、中间业务的内部控制测评将在后面各章中介绍。

业务系统测评要点为：

一是测试评价业务管理、监督办法与处理规程的一致性、规范性，如看授信管理是否制定授信管理办法及操作规程，并按有关规程执行业务；有关风险识别与监测体系是否健全有效等。

二是测试评价业务控制程序是否明确、相互制衡，如看是否形成了相关岗位职责由不同人员担任的规章制度（审贷分离制度、“印、押、证”三分管制度等）。

三是测试评价业务经营指标的完成情况。

商业银行授信业务内部控制的重点是：实行统一授信管理，健全客户信用风险识别与监测体系，完善授信决策与审批机制，防止对单一客户、关联企业客户和集团客户风险的高度集中，防止违反信贷原则发放关系人贷款和人情贷款，防止信贷资金违规投向高风险领域和用于违法活动。

商业银行资金业务内部控制的重点是：对资金业务对象和产品实行统一授信，实行严格的前后台职责分离，建立中台风险监控和管理制度，防止资金交易员从事越权交易，防止欺诈行为，防止因违规操作和风险识别不足导致的重大损失。

对商业银行业务系统内部控制的调查测试表如下：

表3－3 索引号：

（审计机关名称）审计工作底稿

业务系统内部控制调查测试表

（审计期间）

四、计算机系统内部控制的测评

随着金融业务日趋多样化，以计算机为中心的金融信息网络系统在整个金融业的使用越来越广泛，金融业对计算机系统的依赖程度与日俱增，计算机系统风险的控制显得十分必要和紧迫。

对计算机系统的内部控制评价可依据该机构计算机系统应用程度来确定其评价内容，并设定计算机系统在整个内部控制评价系统中所占的权重。一般来说，计算机系统应用程度可分为下列三种模式：

第一种模式：所有业务完全应用计算机系统，彻底摆脱手工操作或者以手工操作为辅助手段。

第二种模式：部分业务应用计算机系统，尚未完全摆脱手工操作或者是处于手工操作与计算机并运的状况。

第三种模式：计算机系统主要用于部分文档操作，尚未深入到业务层次。

在第一种模式中，计算机业务处理集中化程度最高、检查评价内容要具体、细化、深入，所占权重相对最高；在第二种模式中，计算机业务处理集中化程度居中，检查评价内容要比较具体、细化，所占权重相对较高；在第三种模式中，计算机涉及业务处理内容最少，检查评价内容不必面面俱到，可重点检查评价一些相关环节，所占权重相对较低。在我国现阶段，商业银行的计算机系统基本上已经达到或接近第一种模式，因此对计算机系统的内部控制进行审计与评价就显得尤为重要。对计算机系统的评价要点为：

一是检查评价控制制度的健全性。

二是检查评价软件系统的安全性、完善性及维护情况。

三是检查评价硬件配置管理、运行环境的可靠性。

四是检查评价应用操作人员的职务分离性。

商业银行计算机信息系统内部控制的重点是：严格划分计算机信息系统开发部门、管理部门与应用部门的职责，建立和健全计算机信息系统风险防范的制度，确保计算机信息系统设备、数据、系统运行和系统环境的安全。

对商业银行计算机系统内部控制的调查测试表如下：

表3－4 索引号：

（审计机关名称）审计工作底稿

计算机系统内部控制调查测试表

（审计期间）

五、内部控制监督与风险评价系统的测评

商业银行应建立、健全完善的内部控制监督与风险评价系统机制，通过对相关内部控制的监督与评价，对内部控制的制度建设、执行情况定期进行回顾和检讨，并根据国家法律规定、银行组织结构、经营状况、市场环境的变化进行修订和完善。

对商业银行内部控制监督与风险评价系统的调查测试表如下：

表3－5 索引号：

（审计机关名称）审计工作底稿

内部控制监督与风险评价系统调查测试表

（审计期间）